Qu’est-ce que la norme IFRS 15 ? 1/2

Par le 11 mars 2019

Applicable depuis le 1er janvier 2018, la norme IFRS 15, « reconnaissance du revenu des contrats avec les clients », a pour objectif d’améliorer l’information relative au chiffre d’affaires. Cette norme est complexe car elle concerne les entreprises de tous les secteurs d’activité, ayant par nature des caractéristiques de reconnaissance du revenu très diverses.

IFRS

Parfois, cette norme n’apporte que peu ou pas de changements sur le revenu de certains groupes. Cependant, elle apporte des modifications significatives sur le rythme de reconnaissance du chiffre d’affaires, son montant ou sa marge d’autres groupes.

Applicable aux exercices démarrant à partir du 1er janvier 2018, la norme IFRS 15 détermine les règles pour la reconnaissance du chiffre d’affaires. Elle résulte d’un travail de collaboration entre l’IASB et l’organisme de réglementation américain, le FASB.

IFRS 15 se substitue aux deux normes précédentes sur le chiffre d’affaires :

  • Norme IAS 18 : produits des activités ordinaires ;
  • Norme IAS 11 : contrats de construction pour tous les contrats à LT.

Elle porte sur tous les secteurs d’activité à l’exception de ceux pour lesquels une norme spécifique existe tels que les contrats de location ou d’assurance.

La norme IFRS 15 en cinq étapes

La norme définit une démarche cohérente en cinq étapes de comptabilisation du revenu :

  1. Identification du contrat ;
  2. Identification d’obligations de performance distinctes au sein du contrat ;
  3. Évaluation du prix du contrat ;
  4. Allocation du prix du contrat entre les différentes obligations de performance ;
  5. Comptabilisation du revenu une fois que l’obligation de performance satisfaite, soit à une date donnée, soit étalée dans le temps.

Etape 1 : Identification du contrat

La norme prévoit que des contrats juridiquement distincts, signés à des dates proches avec le même client doivent, dans certains, cas être regroupés comptablement comme un seul contrat. C’est le cas lorsque les différents contrats ont été négociés en bloc, leurs prix sont interdépendants et qu’un contrat subventionne l’autre.

Exemple : 

Un équipementier automobile négocie un accord avec un constructeur pour la livraison d’une nouvelle pièce. Cet accord se traduit par deux contrats distincts :

  • Le premier porte sur le développement d’un prototype et la construction d’un outil de production spécifique par le fournisseur ;
  • Le second prévoit la fourniture des pièces sur plusieurs années.

L’analyse de la situation indique que le prix du premier contrat ne couvre qu’une partie du coût de développement. En revanche, le prix du second contrat couvre l’amortissement d’une partie de l’outil de production. Dans cet exemple, le prix des deux contrats devront être cumulés pour être ensuite répartis entre les deux obligations de performance.

Etape 2 : Identification de différentes obligations de performance au sein du contrat

Dans la seconde étape, l’entreprise doit déterminer si le contrat prévoit différentes promesses de fourniture de biens ou services « distincts » devant être comptabilisés séparément. Peu importe que ces différentes promesses soient présentées de façon distincte au contrat. Ces différents biens ou services appelés «obligations de performance » correspondent à des unités de compte pour la reconnaissance du chiffre d’affaires.

Un bien ou service est distinct au sens d’IFRS 15 lorsque :

  • Le bien ou service est « distinct dans l’absolu ». Autrement dit, il peut avoir une utilité pour le client à lui seul ou en combinaison avec des ressources que le client peut se procurer par ailleurs ;
  • Le bien ou service est « distinct dans le cadre du contrat ».  Il peut être identifié facilement des autres biens ou services prévus au contrat. En effet, il n’existe pas un fort degré d’intégration entre cet élément et les autres biens ou services prévus au contrat.

Illustration

Une entreprise de téléphonie propose la fourniture d’un téléphone portable associée à un forfait de trois ans. Que les deux prestations soient ou non présentées séparément au contrat, elles doivent être identifiées et comptabilisées distinctement.

Exemple

Il en va de même pour le contrat de mise à disposition d’un logiciel contenant trois obligations de performance :

  • La fourniture de la licence d’exploitation d’un logiciel déjà développé ;
  • Le paramétrage de ce logiciel permettant de l’adapter aux spécificités de l’entreprise. C’est une obligation de performance distincte car le logiciel pourrait fonctionner sans cette adaptation et la prestation pourrait tout aussi bien être assurée par une autre entreprise ;
  • L’assistance technique téléphonique qui constitue bien une prestation à part entière.

Le revenu de la fourniture du logiciel et de son paramétrage sont reconnus à leurs dates de réalisation respectives. Le revenu de l’assistance téléphonique est, quand à lui, étalé sur la durée contractuelle.

Illustration

A contrario, pour une entreprise de construction, la fourniture du terrain et la construction du bâtiment sont considérées comme une promesse unique. Elles sont combinées dans un bien plus grand qui est la fourniture d’une construction sur un terrain.

Etape 3 : Évaluation du prix du contrat

L’évaluation du prix du contrat nécessite de prendre en compte les contreparties variables et l’existence d’une composante de financement significative.

IFRS 15 définit la notion de contrepartie variable comme regroupant tous les éléments variables et incertains du prix de vente. Elle constitue une partie du prix final, susceptible d’être ajustée à la hausse ou à la baisse. Ce prix peut varier en fonction d’événements futurs et les contreparties variables sont extrêmement diverses. On retrouve des remises quantitatives, marges arrière refacturées par le client au fournisseur, primes de performance, bonus, pénalités, droit de retour, etc. Elles n’incluent pas les royalties obtenues de licences de propriété industrielle qui sont comptabilisées à la date de la vente ou de l’usage. Les contreparties variables peuvent être prévues explicitement au contrat ou résulter des pratiques commerciales habituelles.

Le prix du contrat doit retenir le montant des contreparties variables pour leur « montant le plus probable ». En outre, l’estimation des paiements variables n’est prise en compte dans le prix de vente que s’il est hautement probable que le revenu  comptabilisé ne sera pas revu ultérieurement et significativement à la baisse. L’analyse de ces deux critères doit être réalisée à chaque date de clôture.

Parfois, le contrat comporte une part de financement significative. Par exemple, la fourniture d’un central téléphonique avec un crédit client de deux ans est considéré comme un financement important. Dans ce cas, le revenu doit être ajusté pour tenir compte de la valeur temps de l’argent. Concrètement, le prix de vente du central téléphonique sera minoré pour faire apparaître les produits financiers contenus implicitement dans le prix de vente.

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Etape 4 : Allocation du prix du contrat entre les différentes obligations de performance.

Pour répartir le prix de vente entre les différentes obligations de performance, IFRS 15 prévoit une méthode générale consistant à :

  • Définir le « prix de vente individuel » de chaque obligation de performance. Autrement dit, son prix de vente si le bien ou service avait été livré séparément ;
  • Répartir le prix de vente du contrat entre les différentes obligations de performance au prorata de leurs prix de vente individuels.

Lorsque les prix de vente individuels ne sont pas observables, il convient de les estimer par d’autres références : prix de vente individuels pratiqués par d’autres entreprises, coût de revient de chaque obligation augmenté d’une marge, etc.

Toutefois, la méthode résiduelle est parfois utilisée. Le prix de vente d’une des obligations de performance est établi par différence entre le prix de vente du contrat et le prix de vente spécifique des autres obligations de performance. Cette méthode ne doit toutefois pas déboucher sur un prix insignifiant de l’obligation ainsi valorisée.

Illustration

Un constructeur automobile offre deux années de maintenance gratuite pour la vente d’un véhicule. Pour la reconnaissance du chiffre d’affaires, le contrat de maintenance est valorisé à son prix normal. Celui-ci est déduit du chiffre d’affaire de la vente du véhicule. Le choix a été fait d’imputer cet avantage client en moins du prix de vente de l’obligation principale.

Etape 5 : Comptabilisation du revenu lorsque chaque obligation de performance est satisfaite

L’entreprise reconnaît le revenu une fois qu’elle a rempli (ou au fur et à mesure qu’elle remplit) son obligation de performance en transférant le contrôle du bien ou service au client. Le revenu peut donc être comptabilisé à une date donnée ou étalé dans le temps.

Le revenu d’une obligation de performance est étalé dans le temps si l’une des trois conditions est remplie :

  • Le client reçoit les avantages du service au fur et à mesure que le fournisseur exécute sa prestation : contrat de prestation de services exécutées en continu (maintenance, gardiennage, etc.) ;
  • Le client reçoit le contrôle de l’actif au fur et à mesure que le fournisseur exécute son obligation : contrat de construction d’un bâtiment pour lequel le client devient propriétaire au fur et à mesure de la construction ;
  • L’actif n’a pas d’utilisation alternative à celle du contrat en cours et le fournisseur dispose à tout moment d’un droit exécutoire au paiement de la valeur des travaux réalisés.

à suivre …

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Bokossa prisca Il y a 6 mois

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