Qu’est-ce que la norme IFRS 15 ? 2/2

Par le 18 mars 2019

Applicable depuis le 1er janvier 2018, la norme IFRS 15, « reconnaissance du revenu des contrats avec les clients » a pour objectif d’améliorer l’information relative au chiffre d’affaires. Cette norme est complexe car elle concerne les entreprises de tous les secteurs d’activité, ayant par nature des caractéristiques de reconnaissance du revenu très diverses.

Si cette norme n’apporte parfois que peu ou pas de changements sur le revenu, elle apporte des modifications significatives sur le rythme de reconnaissance du chiffre d’affaires, son montant ou sa marge.

Le cas des licences de propriété intellectuelle

La norme IFRS 15 distingue deux catégories de contrat de licence :

Les licences dites « dynamiques »

Elles donnent un droit d’accès à la propriété intellectuelle telle qu’elle évolue tout au long du contrat de licence. Leur revenu est étalé dans le temps sur la durée de la licence. Pour qu’une licence soit considérée comme dynamique, il convient que :

  • Le client s’attende à ce que le fournisseur entreprenne des actions sur la durée du contrat qui affecteront la propriété intellectuelle,
  • Le contrat expose le client aux effets positifs ou négatifs des actions menées par le fournisseur ;
  • Ces actions menées par le fournisseur en cours de contrat ne se traduisent pas par la fourniture d’un nouveau bien ou service.

Les licences de franchise ou donnant droit à l’utilisation d’une marque sont généralement considérées dynamiques. Pour une franchise, le droit d’entrée initial payé par le client sera étalé sur la durée du contrat.

Les licences dites « statiques »

La nouvelle norme IFRS 15 stipule qu’elles donnent un droit d’utilisation de la propriété intellectuelle telle qu’elle existe à la date de conclusion du contrat. Leur revenu est reconnu à une date fixe. Les licences d’utilisation d’un logiciel ou d’une technologie sont généralement considérées comme statiques. Elles portent sur un bien fini déjà développé même si les clients bénéficieront sur la durée du contrat des améliorations apportées au logiciel ou à la technologie.

Sociétés agissant pour leur propre compte (principal) ou comme mandataire (agent).

La question de la distinction entre principal et agent se pose pour des contrats de fourniture de biens ou services impliquant une relation tripartite. Elle détermine le montant du revenu affiché.

Si le fournisseur acquiert le contrôle des biens ou services fournis par un tiers avant d’en transférer le contrôle au client, il agit pour son propre compte. Il est alors considéré comme agissant à titre principal.

Illustration

Une agence de tourisme qui avait préacheté des billets d’avion agit en tant que principal même si elle ne réalise pas elle-même le transport. En effet, elle contrôle la revente des tickets : elle détermine le prix de vente, supporte le risque d’invendus, intègre les billets d’avions dans une prestation de voyage plus globale. 

A contrario, l’entreprise agit en tant qu’agent si elle ne contrôle pas préalablement le bien ou service avant de le transférer au client, notamment elle ne fixe pas son prix.

Illustration 

Une entreprise commercialise du gaz naturel auprès de ses clients. Elle livre le gaz par l’intermédiaire de l’entité Gaz réseau distribution France (GRDF) qui a le monopole du transport. GRDF facture le fournisseur qui intègre ce coût dans son prix de vente. Avec IFRS 15, le montant facturé par GRDF ne figure plus en charges mais en diminution du montant facturé par le fournisseur car celui-ci n’assume pas la responsabilité du transport et n’en fixe pas le prix. La marge demeure évidemment inchangée. Il en va de même pour les contrats de distribution d’électricité ou d’eau. Pour les frais de transport sur vente, le fournisseur doit déterminer s’il agit en tant qu’agent ou principal.

La distinction entre agent et principal a une répercussion directe sur le montant du chiffre d’affaires. Lorsque l’entreprise agit en tant que principal, elle constate le montant total attendu du client. Le montant versé au tiers est, quant à lui, comptabilisé en charge. Lorsque l’entreprise agit en tant qu’agent, elle ne constate en chiffre d’affaires que le montant qu’elle conserve après avoir reversé au tiers le montant lui revenant.

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Les coûts d’obtention du contrat

L’entreprise doit activer les coûts marginaux d’obtention des contrats comme par exemple une commission d’apport d’affaires. Ils peuvent être externes ou internes à l’entreprise. Les coûts ainsi activés sont amortis en fonction du rythme de reconnaissance du revenu par application du principe de rattachement des charges aux revenus, à condition que la durée d’amortissement soit au moins égale à 12 mois.

Les coûts, externes ou internes, affectés à l’entreprise qu’elle obtienne ou non le contrat, demeurent quant à eux en charge. Citons, par exemple, des coûts de soumission à appel d’offres internes ou coûts externes payés indépendamment de l’obtention de l’appel d’offres.

Ces coûts activés ne correspondent pas aux critères d’une immobilisation incorporelle définis par IAS 38. Ils figurent à priori au bilan dans les actifs circulants d’exploitation, leur amortissement figure au compte de résultat dans le poste de charges par nature correspondant (frais de personnel, autres achats, …) ou en coûts des ventes.

Une norme IFRS 15 nécessitant de nombreux jugements et estimations

La norme IFRS 15 est complexe dans sa mise en œuvre car elle fait appel à de nouveaux critères et requiert de nombreux jugements ou estimations. A titre d’exemple, il y a l’existence de différentes obligations de performance, la nécessité de regrouper différents contrats avec le même client, le montant le plus probable d’une contrepartie variable, la licence dynamique ou statique, l’action à titre principal ou en tant qu’agent, etc. 

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